樊剑英：房企年终结账 发票不全税务咋处理

房企年终结账 发票不全税务咋处理

樊剑英 刘丽娟

中国税务报 2017年01月20日 星期五第7版

    年终结账、企业所得税汇算清缴及土地增值税清算都离不开票据处理，但并非没有发票就不能做账，也并非有发票入账就可以税前扣除。房地产开发企业由于其业务的特殊性在不同情景下应注意不同的处理方法。

    完工前取得票据税务处理

    房地产企业开发产品完工前，会计不结转收入和成本，取得票据仅与存货有关，与当期损益无关，也并不影响当期企业应纳税所得额。

    例1：A房地产开发企业2016年5月项目开始预售，选择适用简易计税方式，当年取得预售收入10000万元，开发成本6000万元。因开发产品并未完工，不结转会计收入。按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季或月计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。假设预计计税毛利率15%，增值税500万元，税金及附加60万元，预征土地增值税200万元，期间费用1000万元，则其当期计入应纳税所得额为10000×15%－60－200－1000＝240（万元）。

    由以上案例可知，在开发产品未完工前，开发成本取得票据与否对于其当期应纳税所得额没有影响，但是期间费用，应当取得而未取得票据的费用支出，仍然不能税前扣除。

    完工后取得票据税务处理

    开发产品完工后，按照会计政策规定因未交付产品尚不符合确认收入的条件，企业仍应以国税发〔2009〕31号文件第九条的规定及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

    例2：A房地产开发企业2015年5月始项目开始预售，营改增后选择适用简易计税方式，开发产品累计取得预售收入10000万元，其中2015年度预售收入4000万元，2016年度预售收入（增值税不含税收入）6000万元，开发产品2016年12月竣工验收备案。但开发产品尚未交付，会计处理上并未结转收入。开发成本已经取得发票6000万元，尚未取得发票2000万元。

    假设预计计税毛利率15%，2015年缴纳税金及附加224万元，土地增值税80万元。2016年缴纳增值税300万元，税金及附加36万元，土地增值税120万元，期间费用1000万元。

    A企业开发产品计税成本应为6000万元，根据国税发〔2009〕31号文件第三十二条规定，以下几项预提（应付）费用可以计入计税成本：①出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。②公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。③应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。假设其可以预提计税成本800万元。

   2015年计入应纳税所得额为4000×15%－224－80＝296（万元）。

   2016年计入应纳税所得额为［10000－（6000＋800）－（224＋36）－（80＋120）－1000］－296＝1444（万元）。

    以上案例可知，房地产开发企业年终结账即便会计不确认收入和成本，税法上也要按规定处理，若以为不结转损益就可以忽略票据取得肯定会带来税收损失。

    质押金、保证金税务处理

    《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）规定，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。因此，企业应根据国税发〔2009〕31号文件第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。另外，建筑企业未收到质押金、保证金可以不开具发票。假设工程款除质押金、保证金外均已取得发票，若质押金、保证金比率高于10%，则超过部分未取得发票仍不能扣除。反之，质押金、保证金比率低于10%，则未取得发票仍可以税前扣除。

    土地增值税处理则有不同。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

    营改增后，建筑服务发票开具地点由项目所在地调整为其机构所在地，房地产开发企业取得建筑服务发票是否规范仍存在税务风险。根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。